中國開(kāi)放型經(jīng)濟稅收發(fā)展研究報告（2020-2021年度）
2022-03-22
報告概要
由于數字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，國際稅收規則面臨百年未有之挑戰，再造國際稅收規則，迎接數字經(jīng)濟的挑戰，已經(jīng)成為國際稅收領(lǐng)域的普遍共識。中國正處于參與全球數字經(jīng)濟下國際稅收治理的重要戰略機遇期。我們要堅持“建立多邊、民主、透明的全球治理體系”的中國立場(chǎng)，并將其作為參與制定國際稅收新規則、構建國際稅收治理新秩序共同遵循的原則。
國際稅收規則歷來(lái)是處理國家之間稅收分配關(guān)系的基礎。近百年來(lái)，以西方發(fā)達國家為主導的國際社會(huì )已經(jīng)建立了比較完整的國際稅收規則體系，并發(fā)揮了重要作用。中國要參與全球數字經(jīng)濟下國際稅收治理的行動(dòng)，就要積極加入國際稅收規則的修改、完善和創(chuàng )新活動(dòng)中，因此了解現有的國際稅收規則成為必不可少的重要環(huán)節。本研究報告的主要目的就是要對現有國際稅收規則進(jìn)行梳理，試圖說(shuō)明國際稅收規則產(chǎn)生、發(fā)展的全過(guò)程，為進(jìn)一步研究國際稅收規則創(chuàng )新提供幫助。
本研究報告是中國國際稅收研究會(huì )品牌性系列研究的組成部分，全篇按照從理論到實(shí)務(wù)、從抽象到具體的順序共分為七個(gè)部分，重點(diǎn)研究了國際稅收規則基礎理論、國際稅收規則遵循的國際稅收原則、稅權主體與納稅主體的國際稅收規則、按所得分類(lèi)的國際稅收分配規則、避免重復征稅國際稅收規則、反避稅國際稅收規則以及多邊征管合作國際稅收規則的基本情況，同時(shí)，還介紹了國際組織創(chuàng )新國際稅收規則的現狀及啟示，分析了創(chuàng )新國際稅收規則的問(wèn)題等。
本研究報告試圖介紹國際稅收規則產(chǎn)生、發(fā)展的全過(guò)程，努力解釋是什么、為什么、怎么樣等問(wèn)題，但是又不可能涵蓋全部國際稅收規則，因此稱(chēng)為“國際稅收基本規則演變研究”，研究?jì)H涉及有關(guān)所得跨境稅收常見(jiàn)的、基礎性的和普遍適用的國際稅收規則。同時(shí)，本研究報告也盡量就其理論依據、影響評價(jià)等進(jìn)行更深一步的研究。
第1部分，國際稅收規則。
本部分主要介紹國際稅收規則有關(guān)基本認識問(wèn)題，從概念上厘清原則與規則之間的關(guān)系。現實(shí)生活中，原則與規則往往是非常容易混淆的概念，本研究報告闡述了原則與規則的聯(lián)系與區別。指出稅收原則與國際稅收原則體現了一般和特殊、普遍和個(gè)別之間的辯證關(guān)系。稅收規則與國際稅收規則同樣體現了稅收領(lǐng)域一般和特殊、普遍和個(gè)別之間的辯證關(guān)系。
本部分闡述了國際稅收規則的產(chǎn)生與發(fā)展，認為國際稅收規則的產(chǎn)生與發(fā)展和世界經(jīng)濟及國際投資相輔相成同步產(chǎn)生與發(fā)展。作為國際社會(huì )公認的處理國家與國家稅收關(guān)系的行為標準，國際稅收規則經(jīng)歷了不斷發(fā)展與完善的過(guò)程。
本部分報告指出，國際稅收原則性規則體系是處理國際稅收關(guān)系的基礎規則，具有更強的原則性特征。國際稅收規則是由征稅主體規則、納稅主體規則、分稅種征稅規則、國際稅收協(xié)調與合作規則以及稅收例外規則五大類(lèi)規則構成的一個(gè)體系，形成由征稅主權、納稅人、收入分配和稅務(wù)管理所組成的有機整體。
本部分報告認為，國際稅收的一般規則是處理國際稅收關(guān)系的指導性規則，具有可操作性強的特征。國際稅收的一般規則主要包括國家稅收主權規則、稅收管轄權規則、常設機構規則、避免國際重復征稅規則、國際反避稅規則、稅收征管?chē)H合作規則等。
本部分報告認為，國際稅收規則在合理劃分來(lái)源國與居民國的稅收利益，協(xié)調不同管轄區間的稅收關(guān)系，推進(jìn)稅收一體化和規范化，促進(jìn)跨國納稅人遵從各國稅法以及解決稅收爭議問(wèn)題等方面，發(fā)揮了重要作用。同時(shí)，在指導各國完善稅收制度促進(jìn)國際貿易和資本流動(dòng)以及營(yíng)造公平、透明、現代化的國際稅收秩序等方面也發(fā)揮了積極作用。
國際稅收規則發(fā)生變化的大背景主要是數字經(jīng)濟及稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)問(wèn)題的影響。以BEPS行動(dòng)計劃為代表的國際稅改方案涉及國際稅收制度的各個(gè)領(lǐng)域，其中既有對傳統規則的完善，也有對新規則的締造，是對傳統國際稅收規則進(jìn)行的一次梳理和重塑，必將對國際稅收新秩序的形成以及對各國國內的稅收立法與實(shí)踐產(chǎn)生深遠的影響。
第2部分，研究國際稅收規則遵循的國際稅收原則。
本部分主要介紹國際稅收規則遵循的國際稅收原則。國際稅收原則是國際稅收規則的基礎，國際稅收規則是國際稅收原則的表現。沒(méi)有國際稅收原則，國際稅收規則就缺乏具有說(shuō)服力的根基；沒(méi)有國際稅收規則，國際稅收原則就難以實(shí)現。因此，在討論國際稅收規則問(wèn)題時(shí)，首先要了解有哪些國際稅收原則。
該部分首先闡述了國際稅收原則的形成。本研究報告指出，國際稅收原則的形成，源于國際稅收的理論與實(shí)踐基礎。就像多數現代經(jīng)濟制度一樣，國際稅收制度發(fā)源于人類(lèi)現代化的進(jìn)程中。國際稅收專(zhuān)家普遍認為國際稅收制度誕生于20世紀二三十年代，國際稅收產(chǎn)生的起點(diǎn)是所得稅，導致國際稅收制度產(chǎn)生的最直接的原因，是所得稅國際重復征稅問(wèn)題從微不足道變得極為重要。國際稅收原則的產(chǎn)生，要略晚于國際稅收制度的產(chǎn)生。
本部分研究報告認為，國際稅收基本原則可以分為三層。第一層是國際稅收理論原則，包括：公平原則與效率原則。國際稅收原則理論不直接解決國際稅收分配的具體問(wèn)題，而是為具體規則的制定提供理論支撐。第二層是國際稅收應用原則，包括：稅收確定性原則、稅收協(xié)定有限大于國內稅法原則、稅不重征原則、避免雙重不征稅原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、獨立實(shí)體原則與獨立交易原則、合理商業(yè)目的原則、征管便利原則、非歧視原則等。應用原則基于理論原則，直接指導國際稅收實(shí)踐。第三層是帶有準則性質(zhì)的國際稅收原則，對積極所得的跨境稅收劃分原則、對消極所得的跨境稅收劃分原則等。如果從制度變遷的角度來(lái)看，第一層國際稅收原則最為穩定，第二層國際稅收應用原則相對穩定，第三層帶有準則性質(zhì)的國際稅收原則易變性最大。上述國際稅收原則搭建起了國際稅收制度與國際稅收規則的地基。
國際稅收原則并不是一成不變的，而是隨著(zhù)國際政治經(jīng)濟形勢的變化、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結構的調整等因素不斷作出適應性調整，與時(shí)俱進(jìn)、不斷發(fā)展——這正是研究國際稅收原則演變的價(jià)值。本部分還探討了國際環(huán)境變化對國際稅收原則的影響及未來(lái)展望。對傳統國際稅收規則及其理論基礎的真正挑戰來(lái)自數字經(jīng)濟。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(0ECD）以聯(lián)結度新標準和市場(chǎng)國新概念為基礎，調整跨國公司利潤劃分的傳統方法將改變現有跨境稅收分配國際稅收原則和國際稅收規則，其能否在全球范圍內得到廣泛應用，都還有待時(shí)間的檢驗。國際稅收制度正在經(jīng)歷百年變革，新的國際稅收理論與原則正在形成的過(guò)程中，這種現實(shí)情況為中國的國際稅收研究工作者有所作為創(chuàng )造了難得的窗口期。
第3部分，稅權主體與納稅主體的國際稅收規則。
本部分主要介紹在國際稅收規則中劃分國家之間稅權的規則和確定跨國納稅人的納稅主體規則。稅收管轄權規則是國際稅收制度中的理論基石，而對于稅收轄區之間的稅收管轄權沖突進(jìn)行協(xié)調，則是近百年來(lái)國際稅收制度中的主要內容，盡管各國所采用的具體管轄權規則存在一些差異，但是所主要采用的基本規則仍是屬人稅收管轄權規則和屬地稅收管轄權規則。
本部分探討了劃分征稅權的理論和規則。在近百年間，各國主要依據“受益理論”和“聯(lián)結度規則”通過(guò)締結雙邊稅收協(xié)定的形式，來(lái)劃分各國的稅收管轄權范圍。近年來(lái)，隨著(zhù)科技發(fā)展和經(jīng)濟全球化加速，“新價(jià)值創(chuàng )造”“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”“地域優(yōu)勢”等新理論指導了國際稅收創(chuàng )新稅收管轄權分配規則。
本部分深入研究了常設機構稅權問(wèn)題，闡述了傳統的常設機構概念和范圍。指出在新的數字經(jīng)濟背景下，常設機構概念在特定情況下面臨的挑戰，并擴大常設機構概念的范圍，設立新的常設機構定義等措施應對數字經(jīng)濟挑戰的構想。
本部分還列舉了特殊的稅權規則，關(guān)于稅收饒讓制度的國際稅收處理規則，有害稅收競爭國際稅收處理規則和最低稅制度國際稅收處理規則。由于經(jīng)濟活動(dòng)的復雜性，納稅主體國際稅收規則也包括對特殊納稅主體的征稅規則，主要包括對合伙、信托、基金征稅，對集團征稅的探索，對機器人征稅的爭論和構想。
第4部分，基于所得分類(lèi)的國際稅收分配規則。
本部分按所得分類(lèi)稅收分配規則及其載體稅收協(xié)定的源起沿革、變化更迭及受到挑戰的歷史脈絡(luò )進(jìn)行梳理和分析。按所得分類(lèi)稅收分配規則初步形成于19世紀末至20世紀初，主要資本主義國家已由自由競爭階段進(jìn)入壟斷資本階段。1927年國際聯(lián)盟制定出四份稅收事項協(xié)定草案，標志著(zhù)國際稅收規則的誕生。20世紀中后期，所得稅在國際上更加普及，按所得分類(lèi)稅收分配規則日益走向成熟，有關(guān)按所得分類(lèi)國際稅收分配的規則得到普遍推廣和使用。縱觀(guān)國際稅收百年發(fā)展歷史，從科學(xué)技術(shù)維度、經(jīng)濟維度和政治維度不同視角分別來(lái)看國際稅收協(xié)定范本的誕生、發(fā)展和變化，均可發(fā)現當今國際稅收收入分配規則和格局都是以生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系為基礎的國家政治實(shí)力的博弈。
本部分研究報告認為，稅收協(xié)定范本的所得大體基本可分為營(yíng)業(yè)所得、投資所得、財產(chǎn)所得、勞務(wù)所得四種類(lèi)型，相應每種類(lèi)型所得對應不同的征稅權分配規則。征稅權分配規則可概括為三類(lèi)：一是來(lái)源國和居民國共享征稅權且來(lái)源國征稅權不受限制；二是來(lái)源國和居民國共享征稅權但來(lái)源國有優(yōu)先且有限的征稅權；三是居民國獨占征稅權。
現行稅收協(xié)定范本雖在幾十年實(shí)踐中不斷修訂完善，但有關(guān)常設機構規則、營(yíng)業(yè)利潤和特許權使用費的判定和分配等諸多問(wèn)題一直存在較多爭議。在眾說(shuō)紛紜的國際稅改形勢下，單邊措施參與稅收分配此起彼伏，0ECD通過(guò)包容性框架，聯(lián)合國提出稅收分配規則方案，一些國際稅收專(zhuān)家也提出一些獨辟蹊徑的奇思妙想，為創(chuàng )新稅收分配規則提供了新的思路。本部分研究報告認為，無(wú)論新的國際稅收規則改革之路路在何方，我國的基本立場(chǎng)都是要堅持和維護《聯(lián)合國憲章》確立的國家主權原則，強調和維護各國特別是發(fā)展中國家的經(jīng)濟主權。我國要繼續推進(jìn)合作共贏(yíng)、合作共擔、合作共治的共同開(kāi)放，秉持開(kāi)放、合作、團結、共贏(yíng)，在更高起點(diǎn)上推進(jìn)改革開(kāi)放，積極參與經(jīng)濟全球化，完善全球經(jīng)濟治理規則，推動(dòng)建設開(kāi)放型世界經(jīng)濟，努力開(kāi)拓合作共贏(yíng)新局面，為世界經(jīng)濟發(fā)展作出更大貢獻。
第5部分，避免重復征稅的國際稅收規則。
本部分主要介紹避免重復征稅的國際稅收規則。避免公司應稅所得的國際重復征稅是國際稅收范疇中最重要的規則之一，國際稅收領(lǐng)域已經(jīng)形成了一套避免重復征稅的方法和規則規范。本部分一方面回顧傳統的避免重復征稅的國際稅收規則，另一方面探討數字經(jīng)濟將對避免重復征稅的傳統國際規則帶來(lái)的新挑戰。
本部分研究報告指出，國際上一般有兩條途徑解決國際重復征稅問(wèn)題：其一是修改本國稅法，增加限制本國稅收管轄權的規定，單方面解決國際重復征稅問(wèn)題；其二是兩國或多國共同簽訂稅收協(xié)定，通過(guò)協(xié)定的具體條款限制各方的稅收管轄權，以協(xié)調國際重復征稅問(wèn)題，目前采用簽訂雙邊稅收協(xié)定方法的國家（地區）較多。
本部分研究報告將避免國際重復征稅的方法概括為，實(shí)行居民管轄權的國家承認所得來(lái)源國的優(yōu)先征稅地位，并通過(guò)某些方法減輕或免除本國納稅人在所得來(lái)源國承擔的稅負。因此，一般主要由實(shí)行居民管轄權的國家采取避免國際重復征稅的措施。這是由國際公認地域管轄權的重要性和所得來(lái)源國的優(yōu)先征稅地位決定的。各國稅法和國際稅收協(xié)定中允許采用的避免國際重復征稅的方法主要有四種免稅法、扣除法、抵免法和減免法。
本部分研究報告認為，在數字經(jīng)濟背景下，與數字經(jīng)濟相關(guān)的稅收改革是一項重要的議題，應對數字經(jīng)濟稅收挑戰方案將大大增加國際重復征稅的風(fēng)險，避免國際重復征稅的方法也將受到一定沖擊。無(wú)論傳統的國際稅收規則改革還是重建，新的國際重復征稅問(wèn)題也將隨之產(chǎn)生，避免國際重復征稅的方法也要與之匹配。我國要在數字稅收改革中把握機遇，積極尋求數字經(jīng)濟稅收方面的協(xié)商合作，為我國數字企業(yè)發(fā)展提供寬松的環(huán)境，要積極參與國際稅收制度體系的改進(jìn)與重建，提出數字經(jīng)濟稅收改革的中國方案，增強我國在國際稅收規則制定中的話(huà)語(yǔ)權與影響力。
第6部分，國際反避稅規則。
本部分首先梳理主要國際反避稅規則的發(fā)展演變。在研究和闡述國際反避稅規則發(fā)展概況時(shí)發(fā)現，國際反避稅規則最早形成于英國、美國等資本輸出國家。隨著(zhù)資本流向變化而變得更加多元，尤其20世紀90年代以來(lái)，一些發(fā)展中國家也紛紛從立法和管理兩個(gè)方面強化反跨國避稅工作，并將其作為維護本國稅收利益的重要手段。在發(fā)展變化中，國際稅收反避稅由單邊走向多邊。
本部分研究報告指出，轉讓定價(jià)是跨國公司內部交易和跨國經(jīng)營(yíng)的需要。由于跨國經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的發(fā)展，轉讓定價(jià)逐漸成為一些跨國公司進(jìn)行跨國稅收籌劃和跨國避稅的手段，也成為各國稅務(wù)機關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的反避稅問(wèn)題，由此產(chǎn)生針對轉讓定價(jià)避稅的納稅調整規則。對轉讓定價(jià)的調整，各國一般采用可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加利法等傳統的方法。盡管各國稅務(wù)當局不斷強化轉讓定價(jià)稅務(wù)管理，但在實(shí)踐中還是暴露了許多弊端，預約定價(jià)制度應運而生。這標志著(zhù)轉讓定價(jià)反避稅規則的豐富。
本部分闡述了各國稅務(wù)機關(guān)采取了各種措施，防范跨國避稅行為，包括受控外國公司的反避稅規則、資本弱化的反避稅規則、稅收協(xié)定濫用的反避稅規則、“受益所有人”概念的引入和BEPS行動(dòng)計劃的反避稅應用。同時(shí)指出，一般反避稅條款主要體現實(shí)質(zhì)征稅規則，對主要目的是獲取稅收利益而并非出于正常商業(yè)目的安排進(jìn)行制約。
本部分研究報告發(fā)現國際反避稅規則的演變具有以下特征：一是從國內到國際；二是特別反避稅與一般反避稅；三是反避稅規則的出臺和演變都和本國經(jīng)濟投資發(fā)展狀況緊密相關(guān)；四是反避稅規則的國際協(xié)調機制的約束力在不斷增強。值得關(guān)注的是，在BEPS包容性框架下正在推進(jìn)的“雙支柱”改革創(chuàng )立的新規則，可能會(huì )進(jìn)一步提高國際反避稅機制的約束力。
第7部分，征管合作的國際稅收規則。
本部分主要介紹征管合作的國際稅收規則的內容。目前比較普遍的征管合作的國際稅收規則包括涉稅情報交換規則和國際稅收爭端解決機制規則。征管合作國際稅收規則經(jīng)歷了從雙邊規則到多邊規則的演變歷程，涉稅情報交換規則的內容不斷得到修訂和完善。國際稅收爭端解決機制主要包含相互協(xié)商機制和仲裁機制，本部分梳理了國際稅收爭端解決機制的發(fā)展脈絡(luò )。同時(shí)，還介紹了中國涉稅情報交換規則和國際稅收爭端解決機制的現狀及發(fā)展。
本部分研究發(fā)現，盡管經(jīng)濟數字化帶來(lái)了國際稅收治理機制的深刻變革，但是變局中征管合作國際稅收規則的不變之處主要有：一是雙邊稅收協(xié)定依然是國際稅收規則最重要的法律工具，多邊規則的發(fā)展并不能取代雙邊稅收協(xié)定；二是國際稅收爭端解決機制的癥結依然是法律拘束力和稅收確定性問(wèn)題，即使何使國際稅收爭端解決機制更有效；三是中國國際稅收征管合作規則既緊跟國際稅收征管合作規則的重要發(fā)展，也對當時(shí)不符合中國利益的規則有所保留，且這種保留是在國際法框架下進(jìn)行的，符合國際法與國際慣例。